El Estatuto Tributario en el artículo 24 define los ingresos que para efectos del impuesto sobre la renta deben entenderse de fuente nacional. La clasificación dada en este artículo permite establecer en qué casos los ingresos percibidos por una persona natural o jurídica, sea la misma residente o no en Colombia, deben someterse a imposición, sea que el ingreso se perciba en el territorio nacional o fuera de él.

La norma señalada contiene los criterios que se mencionan a continuación, con los cuales se definirá si un ingreso debe ser considerado de fuente nacional o en su defecto de fuente extranjera:

“Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:

7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial, o del "Know how", o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país.

Igualmente, los beneficios o regalías provenientes de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país.

8. La prestación de servicios técnicos, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país.”

Como se puede observar de la norma transcrita, para que un servicio sea considerado de fuente nacional, el prestador de este lo debe ejecutar en el territorio nacional, sea de manera permanente o transitoria con establecimiento de comercio o sin él. Además, la norma consagra que en el caso de los servicios suministrados desde el exterior, si los mismos corresponden a servicios técnicos o de asistencia técnica serán considerados ingresos de fuente nacional.

Respecto a la retención en la fuente, el inciso segundo del artículo 408 del Estatuto Tributario contiene otra regla de tributación en la fuente para el caso de los servicios de consultoría suministrados desde el exterior, a cuyo tenor:

“Los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, están sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 20%, a título de impuestos de renta, bien sea que se presten en el país o desde el exterior.”

De acuerdo con lo anterior, podemos decir en primera instancia que un honorario prestado a una entidad colombiana por parte de un proveedor de algún país (Bolivia, Ecuador, Perú) miembro de la CAN no está sometido a retención en la fuente, siempre que el servicio se haya desarrollado en su totalidad en el exterior (ingreso de fuente extranjera) y no corresponda a la prestación de un servicio técnico, asistencia técnica o consultoría.

Posturas de la administración tributaria

En consonancia con lo señalado, la administración tributaria ha manifestado:

a) Concepto No. 073171 (16 sep 1998) — “Los servicios prestados en el exterior por no domiciliados en Colombia, no están sometidos al impuesto de renta y complementarios… cuando se trate de servicios íntegramente prestados en el exterior, por no residentes ni domiciliados en Colombia, y en consecuencia la totalidad de sus ingresos sea de fuente extranjera, no están sometidos a imposición en el país...”

El concepto aclara que si bien los servicios íntegramente prestados en el exterior no son gravables, cuando la realización requiera de estudios, labores o servicios complementarios en Colombia, o se presten conforme a condiciones específicas del beneficiario en Colombia (aplicaciones, acondicionamientos, etc.), deben entenderse como prestados desde el exterior con implicaciones prácticas en su tratamiento.

b) Concepto No. 066733 (23 jul 1999) — “Los servicios prestados desde el exterior, difieren de los servicios prestados en el país, en que aquellos se consideran servicios prestados en Colombia, dirigidos desde el exterior, mientras que los servicios prestados en el exterior corresponden a servicios realizados fuera del país...”

Reglas de la Comunidad Andina (Decisión 578/2004)

La Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina contiene reglas para evitar la doble tributación en el impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio. El artículo 3 dispone:

“Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas…”

En consecuencia, la renta percibida por concepto de honorarios suele tener su fuente productora en el país de la CAN en el cual se realizó la labor: allí se prestó el servicio y, en principio, allí correspondería la potestad tributaria.

Además, el artículo 14 de la Decisión establece que las rentas obtenidas por servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.

Dicha presunción ha generado dudas sobre si la potestad tributaria corresponde al país donde se imputa el gasto (por ejemplo Colombia) o al país donde se produce el beneficio (país miembro de la CAN donde se prestó el servicio).

Interpretación de la DIAN

Para aclarar esa inquietud la DIAN emitió el Concepto No. 095874 (dic 2005), en el que señaló que la excepción al criterio de fuente del artículo 14 de la Decisión 578 se refiere a los beneficios empresariales derivados de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría: tales beneficios empresariales sólo son gravables en el país miembro en el cual se obtengan.

El concepto explica que cuando se habla de beneficios empresariales se está aludiendo a la renta obtenida por las empresas que prestan los servicios mencionados, y que el beneficio lo recibe quien presta el servicio (quien percibe el ingreso), no quien paga por él.

La interpretación del Concepto No. 090657 (7 dic 2005) es consistente con el Concepto No. 029944 (19 may 2005), los cuales afirman que el beneficiario de la prestación del servicio es quien recibe el ingreso por haberlo prestado y no quien paga por el mismo.